个人独资企业税务处理决定及行政复议行政诉讼案二审维持原判要点

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    此案涉及对个人独资企业税收处理决定的争议，并由此引发了行政复议及随后的行政诉讼。历经一审和二审程序的审理，最终二审法院维持了原审判决，案件的关键点包括：

    案件基本信息案件事实争议焦点与法院观点

    （2024）辽10行终37号

    （2024）辽10行终38号

    辽宁省辽阳市中级人民法院行政判决书

    （2024）辽10行终174号

    上诉人（原审被告）国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局

    上诉人（原审被告）国家税务总局辽阳市税务局

    被上诉人（原审原告）李某，现住辽阳市文圣区。

    李某作为被上诉人，就上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局以及该局作出的税务处理决定及行政复议决定提起诉讼。对此，灯塔市人民法院于2024年9月11日下达了（2024）辽1081行初54号行政判决。然而，上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局及辽阳市税务局对此判决不服，遂决定提起上诉。法院受理此案后，依照法律规定成立了合议庭，并进行了公开审判。国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局的出庭代表崔永胜，以及其委托的代理人姚欢和金文权；国家税务总局辽阳市税务局的出庭代表张雨坤，以及其委托的代理人杨晓婧和柳莹莹；被上诉人李某的委托代理人赵晓霞和汪占涛均出庭参与了诉讼。目前，案件审理工作已经圆满结束。

    原审法院判定，在2023年4月7日至9月22日期间，辽阳市税务局第一稽查局对李某所投资的辽阳市文圣区宏光炉料加工厂在2020年1月1日至2021年12月31日期间的税务问题进行了审查。辽阳市税务局第一稽查局在经过详细调查后，于2023年9月22日正式发布了辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》。原告对判决结果持有异议，遂向被告国家税务总局辽阳市税务局提起行政复议。该税务局于2024年3月14日发布了辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》，决定维持辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》。决定书随后被送达至原告手中，但原告对此结果仍不满意，因此将案件上诉至本法院。

    原审法院认定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条及第十四条的规定，以及《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条的内容，被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局在执行被诉行为时，拥有相应的法定权限。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十七条、《税务行政复议规则》第三条及第十七条的规定，辽阳市税务局作为被告，依法拥有执行行政复议任务的明确权限。《中华人民共和国企业所得税法》第一章第一款明确指出，在我国境内，所有企业及收入获取的组织（统称为企业）均需承担企业所得税纳税人的责任，并按照本法的具体规定缴纳相应的企业所得税。需要注意的是，个人独资企业和合伙企业并不在本法的适用范围内。李某所投资设的辽阳市文圣区宏光炉料加工厂是一家个人独资企业。在本案中，被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局依照《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）以及参照国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）的第十三条、第十四条、第十五条，责令李某补缴税款。然而，这一做法存在适用法律上的错误。因此，被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局于2023年9月22日发布的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》同样存在适用法律错误，理应予以撤销。辽阳市税务局在2024年3月14日发布的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》中，维持了第一稽查局的处理决定，但这一做法同样是不恰当的，因此该决定也应予以撤销。因此，原告请求取消国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局发布的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》以及国家税务总局辽阳市税务局颁布的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》，这一诉讼要求，本院给予了肯定。经合议庭讨论，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第二项及第七十九条的规定，作出如下裁决：首先，取消国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局于2023年9月22日发布的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》；其次，取消国家税务总局辽阳市税务局于2024年3月14日发布的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》。该案件的处理费用共计五十元，此费用将由国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局承担。

    上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局提出上诉，要求：首先，撤销辽宁省灯塔市人民法院于2024年作出的辽1081行初54号判决；其次，依据法律规定，改判驳回李某提出的所有诉讼要求；再者，由被上诉人李某承担所有的诉讼费用。具体的事实和理由如下：

    [][][]《国家税务总局关于强化企业所得税监管的指导意见》（国税发[2008]88号）以及参照《企业所得税税前扣除凭证管理方法》（国家税务总局公告2018年28号）的第十三条，结合《关于对个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的相关规定》、《中华人民共和国发票管理法》以及《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动的相关问题通知》，现已明确个人独资企业的个人所得税应由投资者承担，且不符合规定的发票不得在税前进行扣除。[]第一稽查局在辽宁省税务局同意个人所得税纳税人参照执行《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的前提下，为维护李某的合法权益，引用了该规定。这一引用对李某是有利的。尽管如此，尽管第一稽查局同意李某适用该规定，但由于李某未能满足相关条件，最终未能成功应用。[][]

    李某未能出示符合法定要求的支出证明文件，因此其声称的支出成本费用按照法律规定不得在税前进行抵扣。根据《税收征收管理法》第二十一条、《发票管理办法》第十六条和第二十二条的规定，提供服务的机构或个人需依照规定开具和使用发票，同时个人也有权向税务机关申请代开发票。依据《国家税务总局关于实施扶持小型企业和个体经营户成长所得税减免政策的相关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第8号）的第三条与第四条、《增值税发票开具操作手册》（税总货便函[2017]127号）第二章第六节的第一款规定，在开具或代开涉及货物运输业务的增值税发票时，需按照这些规定，在备注栏内填写出发地、目的地、车型车号以及所运输货物的相关信息。自2021年4月1日始，个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人在开具货物运输业增值税发票时，将不再进行个人所得税的预征。从事货物运输业务的个人，需依照法律规定，自行申报并缴纳个人所得税。依据《增值税暂行条例》第十七条、《增值税暂行条例实施细则》第三十七条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件一、《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条、《城市维护建设税法》第一条及第二条的规定，个人提供运输服务按次计费，若销售额未达到增值税起征点300至500元，则可免缴增值税；服务接受方虽可无需发票进行报销，但需提供证明支出真实性的其他有效凭证。若销售额超过起征点，则须全额缴纳增值税，并以增值税税额为基础缴纳城市维护建设税等相关税款。税务机关在征收税款后，将为服务提供方开具发票，服务接受方则可凭此发票进行报销。因此，无论是由企业还是个人提供运输服务，只要个人销售额未超过增值税的起征标准，服务接受方都需依据正式的发票进行费用报销。在处理补发、更换发票以及其他外部凭证时，若因对方企业注销、解散、依法被吊销营业执照或被税务机关认定为非正常经营户等特殊情况，导致无法完成补发、更换发票以及其他外部凭证的，企业可根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的第十四条和第十五条，提交相应的必要文件。在本案中，李某未能出示符合规定的税前扣除发票，并且亦未提供《企业所得税税前扣除凭证管理办法》所要求的证明文件。鉴于其主张的税前扣除运费成本缺乏必要的合法证据，故此，李某的诉讼请求理应被予以驳回。

    上诉人国家税务总局辽阳市税务局提出上诉，要求：一、撤销辽宁省灯塔市人民法院作出的(2024)辽1081行初54号判决；二、依据法律规定，对李某的诉讼请求予以驳回；三、李某需承担诉讼费用全部。关于事实与理由，具体如下：

    第一稽查局依据相关法律规定，出具了辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》，其合法性得以确认。在该《税务处理决定书》中，第一稽查局援引了以下法律法规及文件：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)附件1第三条明确指出，“个人独资企业的纳税义务人应为投资者”。第五条明确指出，个人独资企业的投资者应将所有生产经营所得视为应纳税收入。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，不符合规定的发票不得用作财务报销依据，任何组织和个人均有权拒绝接受。《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动的通知》（国税发[2008]40号）中明确指出，第三条具体规定，所有不符合规定的发票以及其他凭证，无论是伪造的发票还是非法代开的发票，均不得用于税前扣除、出口退税或抵扣税款。《国家税务总局关于强化企业所得税管理的指导意见》（国税发[2008]88号文件）及《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的第十三条，以及《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》、《中华人民共和国发票管理办法》和《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》等三个文件，均明确规定个人独资企业的个人所得税应由投资者承担，且不符合规定的发票不得在税前进行扣除。《关于加强企业所得税管理的意见》和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》这两个文件，都明确指出，即便发票不符合规定，在特定条件下仍可进行税前扣除。然而，这些规定仅适用于企业所得税的纳税主体，并不适用于个人所得税的纳税主体。第一稽查局在考量到辽宁省税务局的规定后，允许个人所得税的纳税义务人参照执行《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，故在维护李某权益时引用了该规定。此引用对李某有利，尽管如此，尽管第一稽查局同意李某使用该规定，但由于未能满足相关条件，李某最终未能实际应用。第一稽查局所依据的《中华人民共和国发票管理办法》系行政法规，其法律地位高于前述两项规定。既然引用行政法规本身就能明确指出哪些发票不得在税前扣除，那么即便误引其他规范性文件，也不会对定性结果造成影响。更何况，引用那两项规定是出于对李某有利的考虑。在诉讼过程中，第一稽查局提交了众多其他法律法规及规范性文件，用以证实其行为的合法性。同时，在诉讼程序中，并未对行政机关在行政文书之外提供法律依据的行为予以禁止。

    二、李某未能提供符合法律规定的列支凭证，其主张的成本费用依法不允许税前扣除。依据《税收征收管理法》第二十一条、《发票管理办法》第十六条、第二十二条之规定，提供服务的单位或个人应当按照规定开具、使用发票，个人可申请税务机关代开发票。根据《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)第三条和第四条、《增值税发票开具指南》(税总货便函[2017]127号)第二章第六节第一条之规定，开具、代开货物运输业增值税发票的应当按照上述规定在备注栏注明起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等。自2021年4月1日起，对个体工商户、个人独资企业、合伙企业和个人，代开货物运输业增值税发票时，不再预征个人所得税，从事货物运输经营活动的个人需依法自行申报缴纳个人所得税。根据《增值税暂行条例》第十七条、《增值税暂行条例实施细则》第三十七条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)附件一、《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条、《城市维护建设税法》第一条和第二条之规定，个人按次提供运输服务，销售额在增值税起征点300-500元以下的，免征增值税，接受服务一方可以无票列支，但应有可证支出真实发生的其他凭证；超过增值税起征点的，需要全额缴纳增值税并以增值税税额为计税依据缴纳城市维护建设税等税款，税务机关征收税款后代开发票，接受运输服务一方即可凭票列支。所以，不论是单位还是个人提供运输服务，除个人销售额未达增值税起征点之外，接受服务一方均应凭正规发票列支。企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以参考《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条、第十五条之规定提供必要资料。本案中，李某没有提供合规的税前扣除发票，同时无法提供《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的证明资料，其税前扣除运费成本的主张缺乏合法的证据支持，因此应当驳回李某的诉讼请求。

    李某作为被上诉人提出抗辩，指出所涉税务处理决定书及行政复议决定书在法律适用上存在明显错误，因此原审判决予以撤销是恰当的。他认为，税务机关提出的上诉请求及其所依据的理由均缺乏依据。具体理由阐述如下：

    税务机关所提出的第一个上诉依据中提到的相关法律条文或规范性文件，主要涉及对发票的管理规定，其内容指出不符合规定的发票不得作为企业所得税税前扣除的依据。然而，这一观点并不具备合理性。

    首先，发票是唯一合法的税前扣除证明，但缺乏法律支撑。《发票管理办法》明确指出，不符合规定的发票不能用作财务报销，任何组织和个人都有权拒绝接受。《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）亦强调，不符合规定的发票不能作为税前扣除的依据。此外，《国家税务总局关于印发》